תיקון מספר 185 לפקודת מס הכנסה

תאריך: 18 בספטמבר 2011

תיקון מספר 185 לפקודת מס הכנסה

הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי ביום 3 באוגוסט 2011 אישרה מליאת הכנסת בקריאה שנייה ושלישית את תיקון מספר 185 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), אשר במסגרתו נערכו תיקוני חקיקה לסעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א' לפקודה.

להלן מובאים בקצרה עיקרי התיקון

1.       תיקון סעיף 3(ט) לפקודה

כללי

הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובעות כי אדם אשר מימש זכות לרכישת נכס או שירות במחיר נמוך ממחיר השוק, או שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך מן השיעור אשר קבע לעניין זה שר האוצר בתקנות, יראו את ההפרש כהכנסה בידיו, כדלקמן:

א.            בזכות או בהלוואה אשר ניתנו לעובד ממעבידו – כהכנסת עבודה.

ב.            בזכות או בהלוואה אשר קיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים – כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, אלא אם כן הוכח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק.

ג.             בזכות או בהלוואה (שפסקאות א ו-ב שלעיל אינן חלות עליה) שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה בשליטתו – כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

          עיקרי התיקון

          א.        נקבע כי, הוראות הסעיף לא יחולו על הלוואה (לרבות כל חוב), אשר הינה אחד

                     מאלה:

                    1.     עסקה בין לאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.

בעניין זה, יובהר כי הוראות סעיף 85א לפקודה קובעות הוראות מיוחדות החלות רק לגבי עסקאות בין לאומיות. הוראה כאמור קיימת גם לעניין קביעת ריבית רעיונית על פי סעיף 3(י) לפקודה.

2.       הלוואה אשר ניתנה עד ליום 5 במרץ 2008 אשר הייתה "נכס קבוע" בידי המלווה על פי חוק התיאומים בשל אינפלציה ביום 31 בדצמבר 2007 או שהייתה "נכס קבוע" בידי המלווה בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 ועד ליום 5 במרץ 2008 אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.

         בעניין זה יצוין כי סעיף 3(ט) לפקודה, כנוסחו עד ליום 31 בדצמבר 2007, קבע כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה שהיא "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה, על פי חוק התיאומים בשל אינפלציה. זאת מכיוון שעל פי חוק התיאומים בשל אינפלציה (שחל עד סוף שנת 2007), נישום אשר ההלוואה הייתה "נכס קבוע" בידיו חויב במס על הפרשי ההצמדה אשר נוספו על סכום ההלוואה.

תחולת תיקון זה הינה ביום 1 בינואר 2008, והוא יחול על הלוואה אשר ניתנה ביום 1 בינואר 2008 ואילך.

          ב.      נקבע כי הוראות סעיף 3(ט) לפקודה לא יחולו על הלוואה אשר קיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם[1] אשר אינו חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף64א לפקודה או חברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1 לפקודה.

2.       תיקון סעיף 3(י) לפקודה

          כללי

הוראות סעיף 3(י) לפקודה קובעות כי אדם אשר חייב לנהל את ספריו בשיטה הכפולה, אשר נתן הלוואה שנרשמה בספרים או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בריבית הנמוכה משיעור הריבית שקבע שר האוצר בתקנות או ללא ריבית כלל, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה.

          עיקרי התיקון

          א.      נקבע כי הוראות סעיף3(י) לפקודה יחולו על מתן הלוואה בין צדדים אשר מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים.

קביעה זאת הינה נוכח ההנחה כי אדם אינו נותן הלוואה בלא ריבית או בריבית הנמוכה מריבית השוק, אלא אם כן מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה.

"יחסים מיוחדים" הוגדרו כדלקמן – לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.

לעניין זה, נקבע כי "שליטה" תוגדר כהחזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה, ביום אחד לפחות בשנת המס.

מהגדרת "הלוואה" ממועטת בפסקה (10) להגדרה "הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק". נקבע כי התיקון בהגדרת "שליטה", כאמור לעיל,  לא יחול לגבי הוראות פסקה (10), וכי לגביה תמשיך לחול הגדרת "שליטה" כנוסחה ערב התיקון, כלומר: "25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס".

ב.       הקביעה כי הוראות הסעיף יחולו בהתקיים יחסים מיוחדים מייתרת את הצורך למעט מהגדרת "הלוואה" חלק מסוגי ההלוואות אשר ממועטות מההגדרה הקיימת, שאינן הלוואות בין צדדים אשר יש ביניהם יחסים מיוחדים.

         על כן, נקבע כי מהגדרת "הלוואה" ימחקו ההלוואות הבאות אשר מועטו ממנה:

                   (2)        חוב מס.

                   (3)    הלוואה לאדם מסוים או לסוג מסוים של בני אדם למטרה מסוימת, שניתנה במישרין או בעקיפין כנגד פיקדון שהפקידו המדינה או הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ובהתאם להוראות המפקידה.

                   (5)    פיקדון לזמן קצוב או יתרה בחשבון עובר ושב בתאגיד בנקאי שהוא בנק או בנק חוץ שהורשה על פי חוק הבנקאות.

                   (6)    פיקדון שהופקד אצל המדינה, רשות מקומית, חברה ממשלתית או חברת בת ממשלתית והלוואה שניתנה להם.

                   (7)    הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל, למעט הלוואה שנתן לחברה שבשליטתו או לחברה אחות.

ג.       סעיף 3(י) לפקודה, כנוסחו ערב התיקון, קובע כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה שהיא שטר הון או אגרת חוב אשר הנפיק חבר בני אדם אחר, והינם לתקופה של שנה את לפחות, והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס, ושהיו "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה ביום 31 בדצמבר 2007.

         מכיוון שסיום תחולת חוק התיאומים בסוף שנת 2007 נקבע למפרע במועד

         פרסום תיקון חוק התיאומים ביום 6 במרץ 2008, במסגרת התיקון נקבע, כי

         הוראות סעיף 3(י) לא יחולו על הלוואה שהיא שטר הון או אגרת חוב כאמור

         לעיל, אשר הונפקו עד ליום 5 במרץ 2008, שהיו "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה ביום 31 בדצמבר 2007, או שהיו "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 ועד ליום 5 במרץ 2008 אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.

         שטרי הון ואג"ח כאמור לעיל ממועטים ממסגרת הוראות הסעיף עד למועד פירעונם או פדיונם, לפי העניין.

         תחולת תיקון זה הינה ביום 1 בינואר 2008, והוא יחול על הלוואה אשר ניתנה ביום 1 בינואר 2008 ואילך.

ד.       כמו כן, נקבע כי הוראות סעיף 3(י) לפקודה לא יחולו על הלוואה אשר נתן אדם עד ליום 31 בדצמבר 2007 שנרשמה בפנקסי חשבונות אשר נוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא יחולו בקביעתה.

3.       תיקון סעיף 85א לפקודה

          כללי

          סעיף 85א לפקודה קובע מחירי העברה בעסקה בין לאומית, ועל פיו בעסקה בין לאומית אשר בה מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה, שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים אשר אין ביניהם יחסים מיוחדים (כלומר בתנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם לכך.

          עיקרי התיקון

          א.      נקבע כי הוראות סעיף 85א' לא יחולו על הלוואה שהיא אחת מאלה

                   1.  הלוואה שמתקיימים בה כל אלה:

·           ההלוואה היא מבעל שליטה לחברה הנשלטת על ידיו.

·           ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי. לעניין זה, נקבע כי לא יראו את השינוי בשער מטבע חוץ כמדד לגבי הלוואה אשר ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה.

·           ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש שנים ממועד נתינתה.

·           פירעון ההלוואה נדחה מפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים בפירוק.

דהיינו, יש לראות בהלוואות לתקופה ארוכה על ידי בעל שליטה לחברה שבשליטתו, אשר אינן נושאות ריבית ואין אפשרות לפדותן לפי תום התקופה האמורה, כהשקעה בחברה ולא כמתן הלוואה לחברה.

בכך מושווה דין הפיסקאלי הפנימי החל על שטרי הון חדשים אשר הונפקו לאחר 1 בינואר 2008 לאשראי בעסקה בינלאומית, ככל שמדובר בשטרי הון שהושקעו על ידי בעל שליטה בחברה הנשלטת על ידיו.

2.       שטר הון או אגרת חוב אשר הנפיק חבר בני אדם עד ליום 5 במרץ 2008, והינם לתקופה של שנה אחת לפחות, והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס, שהיו "נכס קבוע" בידי המלווה ביום 31 בדצמבר 2007, או שהיו "נכס קבוע" בידיו בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 ועד ליום 5 במרץ 2008 אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.

         הוראה זאת יוצרת אחידות בין סעיף 85א לפקודה הקובע את ההוראות לעניין הלוואה בין צדדים קשורים בעסקה בין לאומית, לבין תיקון הוראות סעיף 3(י) לפקודה החלות על הלוואה בין צדדים קשורים בישראל, כמפורט לעיל.

ב.       נקבע כי על אף האמור בפקודה, סכום הנובע משינוי בשער מטבע החוץ לא יובא בחשבון על-בסיס מצטבר (הכולל עליות וירידות בשער המטבע במהלך שנת המס), אלא רק במועד פירעון ההלוואה, ויחולו לגביו הוראות חלק ה לפקודה, כאילו היה רווח הון. במועד פירעון ההלוואה אפשר לדעת אם הסכום הנובע משינוי בשער מטבע החוץ כפי שהוא משתלם למלווה הוא חיובי או שלילי ואם הוא חיובי מה גובה הסכום. לעניין זה, נקבע כי יראו את סכום ההלוואה אשר ניתנה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של מטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה ביום מתן ההלוואה, כמחיר המקורי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ואת סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי השער היציג של המטבע האמור ביום פירעון ההלוואה, כתמורה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה.

ג.       לעניין זה, נקבע כי יראו במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה גם דולר ארה"ב או אירו.

ד.       תחולת תיקונים אלה הינה ביום 1 בינואר 2008, והם יחולו על הלוואה אשר ניתנה ביום 1 בינואר 2008 ואילך.

ה.      נקבע כהוראת שעה, כי בשנות המס 2008, 2009 ו-2010, לא יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה גם על שטרי הון ואגרות חושב אשר הונפקו עד תום שנת המס 2010, אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי. גם בעניין זה נקבע כי לא יראו את השינוי בשער מטבע חוץ כמדד לגבי הלוואה אשר ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה כמשמעותו בסעיף, ויחולו ההוראות הרלבנטיות הקבועות בתיקון (כמפורט בסעיף 3ב לעיל). הוראת שעה זאת נקבעה בהתאם לחוזר מ"ה 3/2008, אשר על פיו לא הוחלו הוראות סעיף 85א על שטרי הון.

הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.

בכבוד רב,

רפופורט ושות'

רואי חשבון