תאריך: 17 באוגוסט 2009
עדכוני מיסוי בינלאומי
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם עדכוני מס אשר חלו לאחרונה במישור המיסוי הבינלאומי במדינות שונות:
1. שינוי אמנת המס בין ארה"ב להונגריה
לאחרונה פורסם באופן רשמי כי ממשלות ארה"ב והונגריה חתמו בראשי תיבות על תיקון אמנת המס בין המדינות.
במסגרת התיקון צפוי להתווסף לאמנה סעיף הגבלת הטבות (Limitation on Benefits – LOB), אשר בעקבותיו עלולים, במקרים מסוימים, לגדול שיעורי הניכוי במקור בגין דיבידנדים, תשלומי ריבית ותמלוגים מארה"ב להונגריה ל-30% (במקום 5% ו-0% בהתאמה כיום).
2. הונגריה – שינויי חקיקה במישור המס
לאחרונה אושרו בחקיקה שינויים משמעותיים במישור המס בהונגריה (להלן: "החקיקה החדשה") אשר ייכנסו לתוקף החל מיום 1 בינואר 2010. לחקיקה החדשה השלכות מקיפות על מיסוי תאגידים ויחידים בהונגריה. להלן מבאים עיקרי החקיקה החדשה:
- מס חברות
הכנסות חייבות המופקות על ידי חברה הונגרית כפופות כיום לשיעור מס אפקטיבי של 20%. מס זה מורכב ממס חברות בשיעור של 16% ומס סולידאריות בשיעור של 4%.
בהתאם לחקיקה החדשה יבוטל מס הסולידאריות אולם במקביל יועלה שיעור מס החברות ל-19%.
- ניכוי במקור בשיעור של 30% על תשלומי ריבית ותמלוגים
עד לתיקון החוק, דיבידנדים, תשלומי ריבית ותמלוגים לחברה זרה היו פטורים ממס במקור בלי תלות במדינת התושבות של החברה הזרה המקבלת.
לפי החקיקה החדשה יושת מס במקור בשיעור של 30% על תשלומי ריבית,
תמלוגים ועמלות שירותים המשולמים לתושבים זרים אשר בין מדינת תושבותם ובין הונגריה לא נחתמה אמנת מס.
- ביטול ניכוי רעיוני בשיעור של 50% אשר ניתן על מרווחי מימון בהלוואות בין-
חברתיות
לפי הדין הקיים כיום, חברה הונגרית אשר מעמידה הלוואות לצד קשור
באמצעות מקורות כספיים אשר נטלה כחוב מצד קשור אחר, עשויה בתנאים מסוימים להתחייב בניכוי 50% ממרווח הריבית החיובי אשר נצמח בידיה.
ניכוי רעיוני זה יבוטל עם כניסת החקיקה החדשה לתוקף.
- מיסוי רווח הון ממכירת מניות בחברות מקרקעין
בהתאם לחקיקה החדשה, רווח הון אשר יופק על ידי תושב זר ממכירת מניות
ב"חברת מקרקעין" הונגרית יהא חייב במס בהונגריה בשיעור של 19% (אלא אם כן קיימת הגנה באמנת המס הרלוונטית).
חברת מקרקעין תוגדר כחברה אשר שווי השוק של נכסי המקרקעין ההונגריים
אשר בבעלותה עולה על 75% משווי השוק של מצבת כלל נכסיה. כאשר מדובר באשכול של חברות, מבחן שיעור נכסי המקרקעין ייערך ברמת הקבוצה במאוחד.
נוסף על מיסוי רווח ההון, עסקה במניות בחברת מקרקעין תהיה כפופה למס
העברת נדל"ן בשיעור של 4%.
- הרחבת ההגדרה של חברה נשלטת זרה
השקעה בחברה נשלטת זרה (חנ"ז - CFC) כהגדרתה בדין ההונגרי אינה עומדת בתנאי פטור ההשתתפות ההונגרי וכן חלות עליה הוראות אנטי תכנוניות נוספות.
באופן כללי, לפי החוק הקיים כיום, חברה זרה לא תסווג כחנ"ז, בלי קשר
לאופי הכנסותיה ולשיעור המס החל עליה, אם היא תושבת מדינת אמנה, או מדינה אשר חברה באיחוד האירופי או בארגון ה-OECD.
לפי החקיקה החדשה, אין די בעובדת היותה של החברה הזרה תושבת אחת
המדינות הנזכרות לעיל ועל מנת להימלט מהגדרת חנ"ז יהא עליה לעמוד באחד מן התנאים הבאים:
- שיעור ההחזקה (במישרין או בעקיפין) של תושבי הונגריה באותה חברה
אינו מגיע כדי 10%.
- אחד מבעלי המניות בחברה הזרה (או צד קשור לו) נסחר בבורסה מוכרת.
- שיעור המס האפקטיבי החל על החברה הזרה (מחושב לפי כללים הונגריים)
אינו קטן מ-12.67% (יצוין כי שיעור המס הסטטוטורי בקפריסין עומד כיום על 10%).
- החברה הזרה תושבת מדינת אמנה, או מדינה אשר חברה באיחוד האירופי
או בארגון ה- OECD ויש לה "נוכחות עסקית אמיתית" באותה מדינה. נוכחות עסקית אמיתית מוגדרת בחקיקה החדשה כפעילות ייצור, עיבוד, מתן שירותים או פעילות מסחרית אחרת – הכל בתנאי שאותה פעילות מתבצעת במדינה הרלוונטית, באמצעות נכסים ועובדים של החברה הזרה, ובהינתן שיותר מ-50% מן ההכנסות של החברה הזרה מופקות מפעילות זאת.
כפי שניתן להיווכח לחקיקה החדשה השלכות דרמטיות על מבני החזקות ומימון קיימים הכוללים תאגידים הונגריים.
3. הולנד – הצעה לרפורמת מס
ביום 15 ליוני השנה פורסמה בהולנד הצעת חוק ממשלתית להערות הציבור, הכוללת שינויים מהותיים במישור המס. המדיניות אשר עומדת בבסיס השינויים הינה לשפר את האטרקטיביות של מערכת המס בהולנד ולהתאימה לחברות החזקה ולמשרדים ראשיים של תאגידים רב-לאומיים, בד בבד עם צמצום האפשרויות לשחוק את בסיס המס ההולנדי.
להלן מובאים עיקרי השינויים המוצעים:
- שיעור מס מוקטן של 5% על הכנסות ריבית מצד קשור:
לפי הצעת החוק, הכנסת ריבית (לרבות הפרשי שער) מצד קשור לא תהא כפופה למס החברות הסטנדרטי בהולנד אלא למשטר מס מוטב בשיעור אפקטיבי של 5% בלבד. שיעור המס המוקטן מתקבל כתוצאה מהענקת פטור ממס על 80% מהכנסות הריבית המזכות. עם זאת, ריבית על הלוואות בין-חברתיות אשר מקורן בחוב חיצוני כלפי צד שלישי לא תסווג כריבית מזכה (בכפוף לתנאים מסוימים).
- הקלה בתנאיו של פטור ההשתתפות:
על פי החוק הקיים כיום, דיבידנדים או רווחי הון המתקבלים בידי חברה
הולנדית מהשקעות בחברות מוחזקות (בשיעור החזקה של 5% ומעלה) פטורים ממס בהולנד. עם זאת, כאשר מדובר בדיבידנד או רווח הון מהשקעות בחברות פסיביות, הנהנות משיעורי מס נמוכים במדינות מושבן, צריכים להתקיים תנאים נוספים על מנת ליהנות מפטור ההשתתפות ההולנדי. סיווג השקעה כפסיבית, לפי הדין הקיים נקבע על סמך מצבת הנכסים של החברה המוחזקת (מרבית הנכסים אמורים להיות אקטיביים – כגון קו ייצור).
הצעת החוק מרחיבה את הזכאות לפטור ההשתתפות. על פי הצעת החוק,
כוונתה של הנהלת הקבוצה בעת ההשקעה בחברה המוחזקת תכריע בשאלה האם פטור ההשתתפות יחול על אותה השקעה. לפי השינוי המוצע, הפטור יחול על כל השקעה במניות (בשיעור החזקה של 5% ומעלה) כל עוד לא היה בכוונת הקבוצה להפיק מאותה השקעה תשואה פסיבית בלבד. באופן כללי, השקעות לא ייחשבו כמיועדות להפקת תשואה פסיבית בלבד אם מטה הקבוצה מעורה בפעילות העסקת של החברה המוחזקת.
יתר על כן, גם אם השקעה מסוימת בוצעה לצורך הפקת תשואה פסיבית בלבד, פטור ההשתתפות יחול בכל זאת, בתנאי שהחברה המוחזקת כפופה למס במקום מושבה בשיעור של 10% ומעלה או שמרבית נכסים מסווגים כאקטיביים.
- אי התרה בניכוי של הוצאות מימון:
משטר המס המוצע לגבי הכנסות ריבית מצד קשור (הנזכר לעיל) כולל מגבלה
אינהרנטית של התרת 80% מהוצאות מימון בין-חברתיות. בנוסף, מגבלות המימון הדק הקיימות בחוק כיום יבוטלו ובמקומן מוצע לחוקק הוראות חדשות בהתאם לאחת משתי החלופות הבאות:
- חלופה א':
בהתאם לחלופה זו לא יותרו בניכוי הוצאות מימון בגין חוב לצד קשור או
לצד שלישי (כגון בנק) במידה והוצאות אלו קשורות לחוב שמימן אחד מאלה:
· רכישה של חברות הולנדיות אשר לאחר רכישתן הן נמנות על הקבוצה
המאוחדת לצורכי מס בהולנד (fiscal unity) – ככלל, הוצאות המימון שיותרו בניכוי בגין חוב מסוג זה לא יחרגו מעבר להכנסות המופקות ברמת החברה הרוכשת לבדה (למעט במקרים מסוימים).
· השקעה במניות או העמדת הלוואה בין-חברתית – המגבלה צפויה לחול
על בסיס אריתמטי ותוך קביעת חזקה חלוטה, לפיה סכום ההון אשר שימש בחברה הנישומה תחילה להשקעה במניות או להעמדת הלוואות בין-חברתיות. במידה שההון בחברה הנישומה קטן מן הסכום המצרפי של ההשקעה במניות יחד עם נכסי ההלוואות הבין-חברתיות, אזי לא יותר בניכוי חלק יחסי מהוצאות הריבית הכוללות אשר נרשמו בחברה.
לדוגמה: נניח כי מבנה ההון בחברה אם כלשהי מורכב מ-400 יורו הון ו-600 יורו חוב. חברת האם רכשה מניות בחברה בת בתמורה ל-500 יורו. מכאן, שסכום החוב העודף בהתאם לחזקה החלוטה הינו 100 יורו. לפיכך, חלק יחסי מהוצאות הריבית על מלוא החוב (600 יורו) לא יותר בניכוי. אותו חלק יחסי מחושב כדלקמן: 100/600.
- חלופה ב':
בהתאם לחלופה זו, סכום הוצאות הריבית (בגין חוב לצד קשור או לצד שלישי) אשר יותר בניכוי לא יחרוג מתקרת ניכוי של 30% מן ההכנסה החייבת לפני הוצאות ריבית ופחת – EBITDA. אולם מגבלה זו לא תחול אם שיעור החוב ביחס להון בחברה הנישומה נמוך משיעור החוב ביחס להון בקבוצה בכללותה.
בהתאם לכל אחת משתי החלופות, הוצאות ריבית בגובה של עד 250 אלף יורו לא יהיו כפופות למגבלות המוצעות.
- תחולה
נוסח עדכני של הצעת החוק, לאחר קבלת הערות הציבור, תועבר להשלמת הליך החקיקה בפרלמנט ביום 1 באוגוסט 2009. אם ההצעה תתקבל צפוי להיות להוראותיה תוקף מחייב החל מיום 1 בינואר 2010.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון | 
