תאריך: 20 בדצמבר 2007
מימון שכר לימוד לתואר אקדמי כטובת הנאה לעובד
פס"ד בנק יהב
1. פתח דבר
מלבד שכר העבודה המשולם לעובדים, מוציאים מעבידים, לא אחת, סכומים נוספים בעבור עובדיהם. סכומים אלה נזקפים, בדרך כלל, לטובתו של עובד או לטובתם של עובדים ספציפיים כשכר עבודה/משכורת, וזאת לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אשר קובע, כי הכנסה מ"עבודה" אצל העובד תיחשב גם כל "טובת הנאה", שמקבל העובד מן המעביד.
על מנת לקבוע אם "טובת הנאה" תיחשב הכנסת עבודה בידי העובד, נקבע המבחן המשפטי - "מבחן נוחות המעביד או טובת העובד". על פי מבחן זה, הוצאה אשר הוציא מעביד תיחשב כטובת הנאה אשר תיזקף כהכנסת עבודה לעובד, וזאת רק אם ההוצאה ניתנה להנאתו של העובד גופו. מנגד, אם ההוצאה יצאה לתועלת המעביד אין מקום לזקפה לשכר העובד.
האבחנה בין טובת הנאה אשר ניתנה לטובת העובד או הוצאה אשר הוצאה לנוחות המעביד, מהווה אבחנה משמעותית ביותר, שכן הבחירה בנוחיות של מי מבין הצדדים מדובר, תקבע את גורלה של "טובת הנאה" ותשפיע על עצם קיומו של החיוב במס בידי העובד.
הכלל הוא, אם כן, כי מקום שהוצאה מסוימת הוצאה על ידי המעביד, והיא לנוחות המעביד בלבד, שאלמלא הוציאה המעביד, לא היה העובד נושא בה, הרי שאין לראות בה הכנסת עבודה, ועל כן אין לחייב את העובדים במס בגינה.
2. פסק הדין בעניין בנק יהב
לאחרונה, דן בית המשפט העליון בעניינו של בנק יהב, שם עלתה השאלה: האם לימודים אקדמיים, שלמדו עובדיו, נחשבים טובת הנאה לעובד, ומשכך חייבים במס בידי העובדים, או שמא מהווים הוצאה עסקית של הבנק לצורך הכשרת עובדיו ולצורך ייצור הכנסתו של הבנק.
לטענת הבנק, השינויים הדרסטיים במשק ובפעילות הבנקים הגבירו את הצורך לשדרג את העובדים, ועל כן נלקחה החלטה ברמה הבכירה של הנהלת הבנק, לפיה יש לעודד את עובדי הבנק לצאת ללימודי תואר בתחומי הבנקאות – מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות ומחשבים על ידי מימון 75% משכר הלימוד. בתמורה למימון התחייבו עובדי הבנק לתקופת עבודה של שלושה חודשים בעבור כל 1,000 ₪ של מימון. בנק יהב ביקש לנכות את שכר הלימוד אשר שילם עבור עובדיו כהוצאה בייצור הכנסה.
מנגד, טען פקיד השומה, כי מדובר ברכישת הון פרטי מבחינת העובדים, ועל כן אין שוני בין מימון לימודים לבין מתן שכר עבודה, כך שמדובר בסכומים המהווים הכנסת עבודה חייבת במס בידי העובדים.
בית המשפט המחוזי התיר את ההוצאה כאמור למעביד, בהתבססו, בין היתר, על תום ליבו של המעביד ואופן פעולתו התקין באישור מימון שכר הלימוד לעובדיו. ואולם, בית המשפט העליון אשר לא שלל אמנם את תום הלב כקריטריון, לא קיבל טענת בנק יהב ודחה, כאמור, את האפשרות להתיר בניכוי את ההוצאה וקבע כי מדובר בטובת הנאה לעובד, אשר חייבת במס.
בהחלטת בית המשפט העליון נקבע, כי על מנת שתקבול לא יחשב הכנסת עבודה נדרש לעמוד במבחן המצטבר, לפי ההוצאה הוצאה לטובת המעביד, וכן כי לעובד אין ממנו תועלת אישית. בהתאמה, בית המשפט העליון מציע לבחון את מבחן "טובת ההנאה" בשני תתי-המבחנים הבאים באורח מצטבר:
1. האם טבע התפקיד אשר ממלא העובד מצריך אותו להיזקק לטובת ההנאה בה
מדובר, קרי – האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד.
2. האם טובת ההנאה גורמת לעובד להנאה ניכרת.
שני מבחנים אלה, קבע בית המשפט, אינם נבדקים במשקפי המעביד, אלא במשקפיים אובייקטיביים תוך התייחסות לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא. בית המשפט מדגיש, כי אמנם לפעולת המעביד ולתום ליבו במימון הוצאות הלימודים יש משמעות, אולם לצורך בחינת ההטבה, פעולת המעביד אינה נדרשת אלא לצורך מתן אינדיקציה לחשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד, וככלי עזר לבחינה האם מצריך התפקיד על פי טיבו את העובד להיזקק ללימודים. כך למשל, מביא בית המשפט דוגמא למצב דברים, בו ייתכן כי הלימודים אכן נצרכים לצורכי תפקידו של העובד, אולם מצבו הפיננסי של המעביד מונע ממנו לשאת בנטל ההוצאות, כך שלא תמיד פעולתו של המעביד עוזרת להבין את מהות לימודי העובד, אלא שצריך כי הבחינה תהיה כוללת. יוצא אפוא, כי השקפתו של המעביד אינה תנאי מספיק כאמור, אף לא תנאי הכרחי לעניין בחינת השאלה לנוחיותו של מי טובת ההנאה ניתנה.
לקראת סיום ציין בית המשפט, כי לימודים אקדמיים, ככל לימוד הם לתועלת האדם, הם תרומה ערכית לאישיותו, להרחבת אופקיו המקצועיים והאחרים ולהעלאת רמתו, ואף אם העובד התחייב להמשיך ולעבוד במקום העבודה כנגד מימון לימודיו, עולה מעמדו בשוק העבודה והוא מפיק מן הלימודים תועלת אישית. בית המשפט הדגיש, כי חשוב אמנם שלא יוטל מס בגין לימודים אקדמיים, אולם המחוקק בחר לבטא הכרה בלימודים אקדמיים על ידי מתן נקודות זיכוי, ולא בדרך של ניכוי.
3. השלכות פסק הדין
פסק הדין סתם את הגולל מעל תיקים דומים המתנהלים בבתי המשפט בישראל בהם התעוררה שאלה דומה בנוגע לסוגיית מימון מעביד שכר לימוד עבור עובדיו. נראה לנו, שעל אף העובדה שבית המשפט לא התיר בניכוי את הוצאות שכר הלימוד לעובדים, בית המשפט הדגיש כי הצורך באי הטלת מס בגין לימודים אקדמיים מובן לו. עם זאת, מאחר שזו החלטה של המחוקק ולא של בית המשפט ומאחר שהמחוקק קבע כי ההכרה באי הטלת מס בגין לימודים תובא לידי ביטוי בדרך של נקודת זיכוי, בחר בית המשפט שלא להתיר בניכוי את שכר הלימוד למעביד.
יודגש, בית המשפטי העליון מחזק את הקביעה, כי ברגע שהנאה מסוימת אינה חיונית למילוי תפקידו של העובד, וכן טובת ההנאה גורמת לעובד הנאה ניכרת, הרי שמדובר בטובת הנאה לעובד, אשר חייבת במס הכנסה. מנגד, הוצאה אחרת אשר הינה חיונית למילוי תפקידו של העובד, אף היא גורמת טובת הנאה לעובד, ובלבד שהיא אינה ניכרת, הרי שיש מקום לראות בכך טובת הנאה לנוחות המעביד, שאז תותר כהוצאה למעביד.
עוד נציין, כי מתוך החלטת בית המשפט, נראה, כי נפתחה הדרך בפני שכירים להעלות את הטענה, כי בדומה לעצמאים, הוצאות לימודים בהם נשאו על מנת "לשמור על הקיים" מבחינה עסקית, הינם הוצאות המותרות בניכוי.
בשולי הדברים רק נעיר, כי פסק הדין עומד בקנה אחד עם תיקון 151 לפקודת מס הכנסה מיום 15.6.2006, אשר במסגרתו נוסף לפקודה סעיף 32(15), אשר קובע כי אין להתיר ניכויים של "הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים".
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
| 
