תאריך: 29 באפריל 2007
חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים
הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007
1. כללי
לאחרונה פורסמה הוראת הביצוע שבנדון, אשר מטרתה לפרט את מסלולי המיסוי החלופיים האפשריים בשל השכרת דירה למגורים על-ידי יחיד, אגב בחינת השלכות המס בבחירת מסלול המיסוי, החל על ההכנסה השוטפת, על החיוב במס שבח בעת המכירה.
2. מסלולי המיסוי על-פי פקודת מס הכנסה על הכנסה מהשכרת דירה למגורים על-ידי יחיד
המשכיר רשאי לבחור בין החלופות הבאות (ראה חוזר משרדנו מיום 15.2.2007):
- המסלול הרגיל – תשלום מס הכנסה מלא על ההכנסה מדמי השכירות.
לצורך קביעת הכנסתו החייבת של המשכיר יותרו בניכוי כל ההוצאות אשר שימשו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, בשנת המס. במקרה זה המשכיר רשאי לדרוש פחת על-פי מספר חלופות.
- מסלול מס מופחת – תשלום מס הכנסה מופחת של 10% בלבד (תוך 30 יום מקבלת דמי השכירות).
במקרה זה, אין המשכיר רשאי לדרוש הוצאות פחת והמס משתלם על סך ההכנסה ממקור זה.
- מסלול פטור מלא – קבלת פטור מלא ממס על ההכנסה מדמי השכירות (עד לתקרה הקבועה). במסלול זה לא ניתן לדרוש פחת. כאשר ההכנסה מן ההשכרה עולה על התקרה הקבועה בחוק, יחול פטור ממס עד גובה התקרה שנקבעה. יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות.
יובהר כי כאשר ההכנסה מדמי השכירות עולה על התקרה אשר נקבעה, יחול חיוב במס רגיל על כפל הפער.
לדוגמא:
תקרת הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים ביחס לשנת המס 2007 הינה 4,200 ש"ח לחודש.
הכנסה מדמי שכירות בסך 5,000 ש"ח לחודש – יחול חיוב במס בשל הכנסה בסך 1,600 ש"ח [2 X (5,000-4,200)].
3. השלכות בחירת מסלול המיסוי על-פי הפקודה על חישוב השבח בעת המכירה
כאשר דירת המגורים המזכה נמכרת בפטור ממס, אין נפקות למסלול אותו בחר הנישום להחיל על דמי השכירות.
- החלת המסלול הרגיל על דמי השכירות
בשל מכירת הדירה יחול חיוב במס שבח, ינוכה פחת משווי הרכישה ולא תותרנה בחישוב השבח הוצאות שוטפות בשל החזקת הדירה, שכן ניתן היה לנכותן מן ההכנסה השוטפת.
היה והמשכיר ניכה פחת, אותו פחת ינוכה משווי הרכישה בהתאם בעת מכירת הדירה.
- החלת מסלול המס המופחת על דמי השכירות
על אף שנשללה מן המשכיר זכאותו לדרוש פחת כנגד הכנסותיו מדמי השכירות, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה ייווסף לשווי המכירה הפחת המירבי אשר ניתן היה לנכות, לפי כל דין, בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת. כמו כן, נקבע כי לא ניתן לדרוש את ההוצאות השוטפות מן השבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן בניכוי במסלול זה.
- החלת מסלול הפטור המלא על דמי השכירות
במסגרת הוראת הביצוע מודגש כי בהתאם לתכלית המוצגת לעיל, גם במקרה זה אין להתיר את ההוצאות השוטפות ויש לנכות משווי הרכישה את הפחת אשר ניתן היה לדרוש.
רק הוצאות הוניות והוצאות מימון אשר לא הותרו אצל פקיד השומה, אם משום שהוצאו לפני שהנכס שימש בייצור הכנסה ואם משום שנזקפו לעלות הנכס ולא הופחתו במלואן, יותרו במכירת הנכס במס שבח.
4. הנחיות לפעולה
הוראת הביצוע קובעת הנחיות לפעולה. להלן מובאים חלק מן ההנחיות:
- האמור בהוראת הביצוע מתייחס למכירת "דירת מגורים מזכה" אשר הושכרה למגורים על ידי בעליה ונמכרה בחיוב במס שבח. לעניין זה, "דירת מגורים מזכה" מוגדרת בחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, כדלקמן:
" דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; "
- ההוראה לא תחול על מכירת דירת מגורים אשר הייתה בשימושו הפרטי של המוכר ובני משפחתו בכל תקופת ההחזקה.
- אם הדירה לא הושכרה למטרת מגורים הטיפול יהיה לפי המסלול הרגיל.
- מובהר כי יש להתייחס לדירה בהתאם לשימושים השונים אשר נעשו בה במשך תקופת החזקתה (קרי: יש לגזור את סכום הפחת אשר ינוכה במכירתה, לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה) – מוגבל לשימוש עצמי / השכרה לעסק / השכרה למגורים וכיוצ"ב.
5. הבהרה כללית
- מדובר בהוראת ביצוע ולא בדבר חקיקה.
- בנסיבות אלו, חלק מהפרשנויות הכלולות בהוראת הביצוע מהוות את גישת רשות המסים ולגבי חלקן (פחת במסלול פטור מלא) קיימות גישות אחרות.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|