תאריך: 25 במאי 2009
התרת הוצאות ריבית בגין פיקדון נשחק בבית דיור מוגן – ביהמ"ש העליון
אלישע בע"מ נ' פ"ש חיפה
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי לאחרונה פסק בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, בע"א 8131/06 אלישע בע"מ נגד פקיד שומה חיפה (להלן: "הלכת אלישע"), בעניין התרת הוצאות ריבית בגין פיקדון נשחק בבית דיור מוגן.
עובדות המקרה
המערערת עוסקת בניהול והפעלת בית חולים וכן מספקת מגוון שירותים רפואיים. בנוסף, משמשת המערערת בעלים של בית דיור מוגן, המופעל על ידה.
בבית הדיור המוגן מוצעים מספר מסלולי תשלום. המסלול השכיח ביותר הינו "מסלול פיקדון נשחק", על פיו התשלום החודשי מורכב מתשלום חודשי קבוע וכן משחיקתו של סכום הוני אותו מפקיד המשתכן אצל המערערת, כאשר מרכיב השחיקה מדווח כהכנסה באופן שוטף על ידי המערערת.
במסגרת הערעור נדונו שלוש סוגיות עיקריות, כדלקמן:
ריבית רעיונית בגין הפיקדונות מן המשתכנים
המשיב חייב את המערערת בהכנסות ריבית רעיונית בגין הפיקדונות אשר קיבלה מן המשתכנים, היות ושיעור השינוי בשער החליפין אליו צמודים הפיקדונות היה נמוך מן השיעור הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
בית המשפט המחוזי אימץ את ההלכה אשר נקבעה בעניין "מגדל הזהב", על פיה הפיקדון הניתן לבית הדיור המוגן על ידי המשתכן משמש הן כבטוחה והן כהלוואה צמודה לדולר, ללא ריבית, ואין התנגשות בין שתי מטרות אלו. על כן, נקבע כי יישום הלכת "מגדל הזהב" מחייבת לבצע חיוב בגין הריבית הרעיונית גם במקרה הנדון.
בית המשפט העליון פסק כי יש לקבל את הערעור בסוגיה זאת ולקבוע כי אין לזקוף למערערת הכנסה חייבת נוספת, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, בגין הטבת הריבית הגלומה בפיקדונות. בין המערערת לבין הדיירים בוצעה עסקה בשווה כסף השקולה לשתי עסקאות שוק אשר במסגרתן: המערערת נטלה הלוואה מן הדיירים ושילמה להם ריבית שוק (ובכך נגרמה לה הוצאת ריבית). את הסכום אשר נתקבל בידם, שילמו הדיירים למערערת כתשלום על מתן שירותי דיור מוגן (ובכך התהוותה למערערת הכנסה ממתן שירותי דיור). כאשר אין יסוד להניח שהצדדים פעלו באופן לא כלכלי, ההוצאה וההכנסה יהיו בגובה זהה, קרי: בגובה ההטבה הגלומה בפיקדונות. בענייננו, הפיקדון שימש לייצור ההכנסה אצל המערערת, כלומר שימש אותה למימון פעילותה העסקית. על כן, יש להתיר בניכוי את ההוצאה הנלווית לפיקדון כהוצאה עסקית. התרתה בניכוי של ההוצאה במקרה שלפנינו מקזזת למעשה את ההכנסה החייבת בגין הטבה הגלומה בפיקדונות.
בית המשפט העליון מציין כי ראוי לנקוט במינוח " הכנסות והוצאות בשווה כסף" במקום במונחים "הכנסה והוצאה רעיונית" וזאת הן לצורך אחידות סמנטית והן מן הטעם שמדובר בהכנסות והוצאות כלכליות ממשיות.
בכך מתיר בית המשפט העליון בניכוי הוצאות אשר נחשבו כ"הוצאות רעיוניות".
עוד קובע בית המשפט, כי סעיף 3(ט) לפקודה הינו סעיף מסווג ומכמת, ואין הוא, כשלעצמו, יוצר מקור חיוב עצמאי. כפי שנקבע בעבר, אין להפעיל את הוראות סעיף 3(ט) בדרך אשר תביא לתוצאה לא ראויה של כפל מס.
הוצאות הפרשי שער בגין פיקדון נשחק בבית דיור מוגן למשתכנים
בעת עזיבתו של המשתכן או לאחר פטירתו, 70% מן הסכום ההוני מוחזר למשתכן או ליורשיו. 30% הנותרים נשחקים מדי שנה בשיעור של 2%, אשר יעבור כתשלום למערערת, וזאת עד שחיקתו הסופית לאחר 15 שנים. המערערת דרשה בדוחותיה כי הפרשי השער אשר נוצרו בגין כל הסכום ההוני יותרו לה בניכוי כהוצאה במועד יצירתם. המשיב התיר את הוצאות הפרשי השער בגין 70% מן הסכום ההוני (אשר צפוי להיות מוחזר למשתכן או ליורשיו), וסירב להתיר בניכוי את הפרשי השער בגין 30% הנותרים אשר אמורים לעבור למערערת, וזאת בטענה כי המדובר בהתחייבות בלתי ודאית, המותנית בעזיבת המשתכן לפני תום 15 שנים. על כן, לגישת המשיב הוצאות אלו יותרו על בסיס מזומן במועד החזרת הסכום (או חלקו) למשתכן, ולא על בסיס מצטבר.
ביהמ"ש המחוזי מיקד המחלוקת בין הצדדים לשאלה האם הפרשי השער הנצברים בגין ה-30% מהווים "חוב מוחלט" או "חוב תלוי". נפסק כי מאחר והחלק של ה-30% מן הפיקדון הינו חוב תלוי, הרי שגם הפרשי השער הנצברים בגין חוב זה מהווים "חוב תלוי". חיזוק למסקנה זו מצא ביהמ"ש בעובדה כי בסופו של דבר רק ל-18% מן המשתכנים הושב חלק מן הסכום של 30% מהפיקדון. לאור האמור נפסק כי הפרשי השער האמורים יותרו בניכוי על בסיס מזומן במועד תשלומם בפועל למשתכן, ולא על בסיס מצטבר.
בית המשפט העליון אימץ את קביעת בית המשפט המחוזי בסוגיה זאת, וקבע כי אין להתיר בניכוי את הוצאות השערוך בגין יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה. זאת, כיוון שלא מתקיימים התנאים שנדרשים לצורך התרה בניכוי של הוצאה הנובעת מחוב תלוי.
לגישת ביהמ"ש, ספק רב אם על פי כללי החשבונאות המקובלים ניתן לרשום הפרשה בגין מלוא יתרת הפיקדון הנשחק, שכן הסבירות שהמערערת תידרש להחזיר לדיירים את מלוא יתרת "הרכיב הנשחק" היא נמוכה. המערערת לא הביאה חוות דעת מקצועית בתחום החשבונאות כתימוכין לטענותיה. לעניין זה, לפי ביהמ"ש העליון, אילו המערערת היתה מציגה חוות דעת חשבונאית כתימוכין לעמדתה בסוגיה שבמחלוקת, יתכן שהיה בכך כדי לסייע לשכנע בטענתה כי נתקיימו התנאים הנדרשים לצורך ניכוי ההוצאה. בפועל המערערת לא הרימה נטל זה ולא הוכיחה במידה הנדרשת כי נתקיימו תנאים אלה. לפיכך, נקבע כי אין מקום להתערב במסקנה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי.
כטענה חלופית הציעה המערערת להתיר ניכוי בגין חלק מסוים מ"הרכיב הנשחק" שבפיקדונות. נקבע כי טענה זו לא בוססה די הצורך ועל כן נדחתה.
השפעת חוק התיאומים
הסוגיה השלישית נסובה בטענת המערערת כי נגרם לה עיוות ממשי באופן חיוב המס אשר הוטל עליה, מאחר ובחיובים אלו יש בכדי למנוע נטרול השפעות אינפלציוניות.
לגישת המערערת, הפיקדונות שימשו בעיקרם ליצירת "נכסים קבועים" כמשמעותם בחוק התיאומים. לטענת המערערת נגרם לה עיוות קשה מאחר שמחד, בגין נכסים אלה מתווספת הכנסה אשר מקורה באינפלציה, ומאידך המשיב מסרב להתיר הפרשי שער אשר נצמחו מפיקדונות אלו.
בית המשפט המחוזי קבע כי לא היה בפועל מיסוי כפל, משום שלגבי אותן שנים בהן שער החליפין היה גבוה משיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, לא חויבה המערערת בריבית. ואילו בשנות המס האחרות בהן שער החליפין היה נמוך משיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, נוצרה בידי המערערת הכנסה "ריאלית" אשר אפשרה חיוב במס.
בית המשפט העליון לא מצא מקום להתערב בתוצאה אשר אליה הגיע בית המשפט המחוזי ביחס ליישום חוק התיאומים במקרה דנן. לעומת זאת, נקבע כי יש לקבל את טענתה של המערערת כי אין לחייבה בהכנסות בגין הפרשי שער הנובעים מרכיב הפיקדון שנשחק בפועל ויש לחייבה בהכנסות בגובה הקרן בלבד.
הבהרות נוספות
מן ההלכה שנפסקה ניתן לקבוע כי:
(1) בית המשפט העליון התעלם מן המהות המשפטית הפורמאלית והתייחס לתוכן הכלכלי
האמיתי של העסקה. בהתאם, הקביעה כי קיימות הוצאות ריבית המשולמות למשתכן על ידי המערערת, מהווה תקדים משפטי חשוב ביותר גם למקרים אחרים.
(2) לשלילת התרת הפרשי שער בגין הפיקדונות שנשחקים, עלולות להיות השלכות
פיסקליות במקרים דומים אחרים בהם מתקבלים פיקדונות מלקוחות כחלק מתנאי העסקה.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון | 
