תאריך: 17 במרץ 2011
השלכות המס הנובעות מאימוץ לראשונה של כלל חשבונאי חדש
הנחיית רשות המסים מיום 19 באוגוסט 2010
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי ביום 19 באוגוסט 2010 פרסמה רשות המיסים הנחייה לעניין השלכות המס הנובעות מאימוץ לראשונה של כלל חשבונאי חדש (להלן: "ההנחיה").
יצויין כי הנחיית הביצוע פורסמה לאחר השינויים בכללים חשבונאיים בישראל אשר חלו בשנים האחרונות, הן מתוקף פרסומים של כללים חשבונאיים חדשים על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות והן לאור השינויים בדיווחים של חברות אשר החלו ליישם באופן גורף את כללי ה-IFRS – בד"כ חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968.
נציין כי הנפקות של הנחיית הביצוע רלוונטית ליישום בדוחות ההתאמה למס של החברות כפי שיפורט להלן.
עיקרי ההוראה
אימוץ לראשונה של כלל חשבונאי יהא למפרע, למעט מקרים מסויימים אשר הוחרגו מן הכלל האמור או שנקבעה לגביהם בתקן החדש הוראה ספציפית לגבי אופן היישום לראשונה.
ככלל, קיימות שלוש אפשרויות של שינויים בטיפול חשבונאי:
שינוי מדיניות חשבונאית
אימוץ לראשונה של כלל חשבונאי יתבצע תוך יישום למפרע, למעט מקרים מסוימים אשר הוחרגו מן הכלל או שנקבעה לגביהם בתקן החדש הוראה ספציפית לגבי אופן היישום לראשונה.
יישום למפרע משמעותו הצגת הדוחות הכספיים לרבות יתרות הפתיחה ומספרי ההשוואה באותו האופן שהם היו מוצגים אילו יושם הכלל החשבונאי מאז ומעולם.
שינוי אומדן חשבונאי
שינוי אומדן חשבונאי מתבצע לפי גישת "מכאן ולהבא".
תיקון טעות
הטיפול במקרים כאלו הינו בדרך של הצגה מחדש של הנתונים במספרי ההשוואה של התקופות הקודמות.
לאור העובדה כי שינוי במדיניות חשבונאית יתבצע בד"כ באמצעות יישום למפרע, במקרים בהם לא נקבעה בדין המס התייחסות לסוגיה (בין בהוראה מפורשת ובין מכוח מדיניות המס או עקרונות יסוד של שיטת המס) לגביה נקבע כלל חשבונאי מסוים, עלולים להיווצר עיוותים בדיווחי החברה לצרכי מס כתוצאה מהחלת הכלל החשבונאי החדש למפרע.
המצבים אשר הובאו לצורך המחשה של עיוותים כאמור בהנחיית הביצוע על ידי רשות המסים כללו בין היתר:
יכול ולאחר תחילת יישום התקן החדש יכול ותרשמנה הוצאות בכפל לצרכי מס, לאחר שאלו נרשמו בעבר ולפי התקן הישן.
יכול ולאחר תחילת יישום התקן החדש לא תרשמנה הכנסות לאור כללי התקן החדש, זאת למרות שלפי התקן הישן ההכנסות אף לא נרשמו בעבר. מצב דברים זה יוצר העדר רישומה של ההכנסה כלל לצרכי מס.
הפתרון המיסויי המוצע בהנחיית הביצוע
רישום הוצאות/הכנסות בכפל ו/או אי רישומן של הוצאות/הכנסות כלל, זאת לאור יישומו של כלל חשבונאי הרלוונטי גם לקביעת ההכנסה החייבת בדוחות ההתאמה למס עלול ליצור עיוותים. עיוותים אלו יכולים היו להימנע על ידי הוספה של סעיפי התאמות מצטברות של הוצאות/הכנסות בדוח ההתאמה למס בשנת היישום לראשונה של התקן. בהנחיה מובאת גם דוגמא מספרית להמחשה.
רשויות המס אף בחרו להדגיש כי
"האמור לעיל חל רק במקום בו לא קיימת בדין המס התייחסות לסוגיה (בין בהוראה מפורשת ובין מכח מדיניות המס או עקרונות יסוד של שיטת המס). כך למשל, במקרה בו שונה כלל חשבונאי הנוגע להכרה בהכנסה של "קבלן בונה" אין צורך בביצוע התאמה כתוצאה מאימוץ לראשונה בדוח ההתאמה, כיוון שקיים דין ספציפי הקבוע בסעיף 8א לפקודה, וממילא ההכנסה המדווחת מחושבת בהתאם להוראות הרלוונטיות בדין המס".
עינינו הרואות כי מקום בו דיני המס התייחסו לסוגיה באופן ספציפי, אין צורך לפעול לעדכון ההכנסה החייבת כאמור, כיוון שהיא מעודכנת כהלכה ובהתבסס על הוראת המס הספציפית.
נושאים נוספים המוזכרים בהנחיה
· נישום אשר לא הביא לידי ביטוי את ההשפעה האמורה במסגרת דוח ההתאמה, יכול ותישקל הארכת תקופת הטיפול בשומה מתוך סעיפים 145 ו-152(ג) לפקודה, או אף פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה, במיוחד אם קיים חשש לאימוץ הכלל החשבונאי החדש בשילוב הוראה זאת נעשה בעיקרו לצורך הפחתת מס בלתי נאותה.
נציין, שהתייחסות זאת של רשות המסים תמוהה בעינינו – הכיצד אימוץ של כלל חשבונאי חדש יכול בכלל להיחשב כצעד אשר נועד לצורך הפחתת מס בלתי נאותה.
· יש לתת תשומת לב מיוחדת לעניין השינוי בטיפול החשבונאי של הלוואות ואג"ח סטרייט אשר הונפקו על ידי חברות (בפאסיב) בהתאם לתקן חשבונאות ישראלי 22 – מכשירים פיננסיים (גילוי והצגה) החל מיום 1 בינואר 2006 ובפרט להליכי השומה המתייחסים לעניין זה בשנת המס 2006.
· עשויים לעלות גם מקרים נוספים בהם מתקיימת תופעה דומה של ישום למפרע בתקינה הישראלית ולגביהם אין אמירה מפורשת בדין המס – כגון: מדידת מלאי, מכירה באשראי חריג, הכרה בהכנסות, ריבית אפקטיבית להלוואות/אג"ח (באקטיב) ועוד.
סיכום
ההנחיה מפרטת את דרך הטיפול בסיטואציה בה החלתו של כלל חשבונאי חדש יוצרת לעתים עיוות בהכנסה החייבת לצרכי מס.
על פי ההנחיה, יש להביא לידי ביטוי את ההפרש המצטבר, במסגרת דוח ההתאמה לשנת המס הראשונה בה חל השינוי החשבונאי.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|