תאריך: 10 במרץ 2011
אי הכללת רווחי אקוויטי בחישוב "הרווחים הראויים לחלוקה" כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה
חלוקת רווחים תסווג כדיבידנד לצורכי מס בתנאי שחולקו מרווחים שחויבו במס
(או שהופטרו ממנו), ולא על פי רווחים על פי כללים חשבונאים מקובלים
פסק הדין עמ' 07 – 906 ד"ר עלי ברנע נ' פקיד שומה חיפה
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי לאחרונה ניתן פסק הדין שבנדון בבית המשפט המחוזי בחיפה, אשר נסב על שתי המחלוקות דלהלן:
1. סיווג דיבידנד בגין מניות בכורה, אשר קיבל המערער בשנות המס 1998 עד 2002 מן החברה אשר בה הוא הועסק כמנכ"ל, כהכנסה מדיבידנד או כהכנסת עבודה (או לחילופין – סיווג דיבידנד שקיבל המערער בסמוך לפני מכירת מניות הבכורה כחלק מן התמורה בעד מכירתן)
2. הכללה או אי הכללה של רווחי אקוויטי בחלופה המיסויית אשר בחישוב "הרווחים
הראויים לחלוקה", כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
חוזר זה מתייחס רק לנושא השני.
אי הכללת רווחי אקוויטי בחלופה המיסויית בחישוב "הרווחים הראויים לחלוקה",
כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה
בדיווח על רווח הון ממכירת מניות החברה בשנת המס 2002, דיווח המערער על מרכיב של סכום אינפלציוני החייב במס בשיעור של 10% בגין רווחים ראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל"), כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה. בחישוב "החלופה המיסויית" של הרר"ל נכללו רווחי אקוויטי מחברת הבת של החברה הנמכרת.
כפי שעולה מן ההגדרה של המונח "רווחים ראויים לחלוקה" שבסעיף 94ב(ב) לפקודה, ישנן שתי חלופות לחישוב הרר"ל: האחת, החלופה החשבונאית; והאחרת, החלופה המיסויית, ובסופו של דבר החישוב הנמוך מבין השתיים הוא אשר יקבע לצורך ההקלה בחישוב המס. אין מחלוקת כי על פי החלופה החשבונאית נלקחים בחשבון גם רווחי אקוויטי. המחלוקת הינה בשאלה, האם רווחי אקוויטי נלקחים בחשבון גם לצורך החלופה המיסויית משום שיש לראותם כ"רווחים שהיו חייבים במס אילולא הופטרו ממנו", כלשון סיפא סעיף 94ב(ב) לפקודה.
לטענת המערער, יש לראות ברווחי אקוויטי כרווחים אשר הופטרו ממס מכוח סעיף 126(ב) לפקודה.
לטענת המשיב, אין לכלול בחלופה המיסויית רווחי אקוויטי, בין אם מן הטעם שאין לראות ברווחי אקווטי "הכנסה" כלל וממילא בנסיבות כאלה אין תחולה של סעיף 126(ב) לפקודה, ובין אם מדובר על "פטור ממס", אשר יכול להינתן רק כאשר היתה חלוקה בפועל של דיבידנד בין החברות, ואין חולק שלא היתה חלוקה בפועל של דיבידנד בענייננו. לשיטתו, רק משיחולקו בפועל רווחי אקוויטי כדיבידנד לחברה המחזיקה, יחשבו אלה להכנסה לצרכי מס, ובחלוקתם לחברה המחזיקה יחול הפטור, בהנחה שאכן מדובר בהכנסה חייבת, בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה. המשיב טוען עוד, כי בחישוב שנעשה על ידי המערער יש כפל הטבה, ולא לכך היתה כוונת המחוקק, מה עוד שפרשנותו של המערער לעמדת המשיב, היא בניגוד ללשון הברורה של הסעיף.
בית המשפט סקר את תכליתו של סעיף 94ב לפקודה כדלקמן: כדי שלא להטיל יתר מס, הן על ההכנסה השוטפת של החברה הנמכרת והן על רווחי הון של בעל מניות בעת מכירת המניות, המייצגים בין היתר את הרווחים אשר נצברו בחברה ממועד הרכישה ועד מועד המכירה, נועד סעיף 94ב לפקודה. הסעיף מבקש לבודד את חלק התמורה המתקבל בעד המניות, אשר מייצג את הרווחים שנצברו בידי החברה – לאחר המס – ולהטיל עליהם מס בשיעור של 10% בלבד, כך שבסופו של דבר, בהתחשב בשיעור המס אשר שולם כבר על ידי החברה על ההכנסה השוטפת, לא יעבור שיעור המס הכולל את שיעור המס המרבי על רווחי החברה המחולקים, ויהא גבוה משיעור המס על רווחים לא מחולקים. שיטת החישוב המבוססת על שתי חלופות: החשבונאות והמיסויית, מאפשרת לזהות את הרווחים הצבורים בחברה, שלגביהם התקיימו שני תנאים: הם חלק מן התמורה אשר נתקבלה ממכירת המניות; והם כבר חויבו במס בהיותם רווחים בידי החברה או שהופטרו ממס, ועל כן אין מקום להטיל עליהם מס נוסף בהגיעם לידי בעלי המניות.
בית המשפט קיבל את עמדת המשיב וקבע כי רווחי אקוויטי, שלא נתקבלו כדיבידנד בפועל, אינם מהווים "הכנסה" (ראה לצורך השוואה פס"ד קליימן). משאין הם בגדר הכנסה, ממילא אין גם רלוונטיות לפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. יוצא איפוא כי רווחי האקוויטי אינם "רווחים שהיו חייבים במס, אלמלא פוטרו ממנו". לפיכך, אין מקום להתחשב בהם לצורך חישוב החלופה המיסויית של רווחים ראויים לחלוקה. הדבר תואם כאמור להגיונו של סע' 94ב לפקודה הבא ליתן שיעור מס מופחת בעת מכירת מניות על פי הרווחים הראויים לחלוקה, מקום בו שולם מס על-ידי החברה במסגרת הכנסתה השוטפת (או שניתן בגינה פטור) וזאת כדי לא להביא לידי מיסוי יתר.
חלוקת רווחים תסווג כדיבידנד לצורכי מס בתנאי שחולקו מרווחים שחוייבו במס (או שהופטרו ממנו), ולא רווחים שחושבו על פי כללים חשבונאים מקובלים בלבד
בשונה מן העקרונות הקבועים בחוק החברות על פיהם ניתן לבצע "חלוקה", העומדת בשני מבחנים: מבחן הרווח המבוסס על כללי החשבונאות המקובלים ומבחן יכולת הפירעון, מאמצת פקודת מס הכנסה את התפיסה כי יש ליתן הקלות במס להכנסה מדיבידנד, מאחר והדיבידנד השתלם מרווחי החברה בפועל, קרי רווחים אשר עליהם, בהעדר הוראה אחרת, שילמה החברה מס חברות. האפשרות הקיימת היום איפוא על-פי חוק החברות, לבצע "חלוקה" על בסיס רווחים הנובעים מכללי חשבונאות מקובלים ולא על פי רווחים בפועל, נסוגה מפני הוראות דיני המיסים, במיוחד כאשר קיים חשש שמשלמי המס ינצלו עקרונות אלה לשם הקטנת סכום המס או דחיית מועד תשלומו (ראה להשוואה בשאלה אם רווחי אקוויטי מהווים הכנסה בידי חברה משפחתית, את פס"ד קליימן המוזכר לעיל).
המסקנה מן האמור, שלצורכי דיני המס, חייבים להיות לחברה "רווחים בפועל" (קרי, רווחים שעליהם, בהעדר הוראה אחרת, שילמה החברה מס חברות) כדי שיחולק דיבידנד, ולא רק רווחים שהם תוצאה של כללים חשבונאיים. בענייננו, הרווחים עצמם חושבו על פי כללים חשבונאים מקובלים ולא על פי "רווחים בפועל".
השלכות פסק-הדין
פסק הדין, אשר ניתן בבית המשפט המחוזי (ועל כן יתכן ויוגש לגביו ערעור לביהמ"ש העליון), מפנה את תשומת-הלב לאלה:
· על פי פסק הדין, אחד התנאים לכך שחלוקת רווחים תסווג כדיבידנד לצורכי מס הינו קיום "רווחים בפועל" (קרי, רווחים שעליהם, בהעדר הוראה אחרת, שילמה החברה מס חברות), ולא רק רווחים שהם תוצאה של כללים חשבונאיים. בהקשר זה, מתעוררת הסוגיה האם חלוקת דיבידנד מתוך רווחי אקוויטי ורווחי שיערוך, למשל, לא תסווג כדיבידנד לצורכי מס.
· במידת האפשר, יש לשקול חלוקת רווחי אקוויטי כדיבידנד מן החברה המוחזקת לחברה המחזיקה, עד תום שנת המס הקודמת לשנת המס אשר בה נמכרו מניות החברה המחזיקה, על מנת שהסכום בגינן ייכלל בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה. נציין שלהערה זאת, יש כיום אף חשיבות גדולה יותר כאשר בעל המניות בחברה הנמכרת הוא חברה ועל כן מרכיב הרר"ל (אם יוכר ככזה) יהא פטור ממס, במקום לשלם מס בשיעור מס החברות אם הסכום לא יוכר כרר"ל.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|