תאריך: 10 באפריל 2007
תשר למלצרים
1. מבוא
מתן תשר למלצר בסוף האירוח הינו נוהג מושרש במדינת ישראל. לעיתים מתווסף התשר באופן אוטומטי לחשבון ולעיתים אינו מופיע כלל בחשבון. סוגיית מתן התשר למלצר מעוררת תהיות רבות, ביניהן: חיוב התשר במס הכנסה בידי בעל העסק/בידי המלצר, חיוב התשר במס ערך מוסף, חיוב התשר בדמי ביטוח לאומי בידי המלצר והיות התשר חלק משכר העובד לצורך חובת תשלום שכר מינימום. להלן נתייחס לכמה מן הסוגיות העולות ממתן תשר.
2. סוגי התשר
קיימים דפוסים שונים הנוגעים לתשלום תשר, כאשר ההבדל העיקרי ביניהם הינו בשאלה, האם התשר משולם לעובד דרך ספרי המסעדה, או שלא, כמפורט להלן:
2.1 תשר המשולם מרצונו החופשי של לקוח
תשר זה משולם על ידי הלקוח על פי ראות עיניו ומבלי שחויב לעשות כן על ידי המסעדה. במקרים אלו החשבון אינו כולל דמי שירות ולעתים מצוין בו כך במפורש. תשר מסוג זה משולם על ידי הלקוח ישירות למלצר, אך לא תמיד נותר אצל המלצר. בחלק מן המקרים, מעבירים המלצרים את התשר לקופה כללית אשר מתחלקת ביניהם ו/או בין עובדים נוספים בסוף המשמרת או במועד אחר. בשיטה זו הכסף אינו עובר דרך קופת המעסיק ואין לו השפעה על חלוקתו.
2.2 תשר המשולם באמצעות קופת המעסיק
במקרה זה התשר משולם בד"כ על ידי הוספת דמי שירות לחשבון אשר ניתן ללקוח. לעתים, המלצרים הם אלה אשר מקבלים את כספי התשר ומוסרים אותם למעסיק. על פי שיטה זו התשר עובר דרך קופת המסעדה ובעליה מחלקים את התשרים כולם או חלקם, למלצרים ולפעמים גם לעובדים נוספים. תשר זה מכונה גם "דמי שירות".
3. תשר כשכר על פי חוק שכר מינימום
סעיף 2(א) לחוק שכר מינימום, התשמ"ז-1987 (להלן: "חוק שכר מינימום") קובע, כי " עובד שמלאו לו 18 שנים (להלן – העובד) המועסק במשרה מלאה, כנהוג במקום עבודתו, זכאי לקבל ממעבידו שכר עבודה שלא יפחת משכר המינימום לחודש, שכר המינימום היומי או שכר המינימום לשעה, הכל לפי העניין." (ההדגשות אינן במקור)
בהתאם למודגש, נראה כי על שכר העבודה להיות משולם לעובד על ידי המעביד. במסגרת ע"ע (ארצי) 300113/98 ד.ג.מ.ב. אילת מסעדות בע"מ נ' ענבל מלכה אשר ניתן ביום 1 ביוני 2005 (להלן: "הלכת ד.ג.מ.ב."), נדונה השאלה מהו תשר אשר נחשב שכר עבודה לצורך חוק שכר מינימום והאם תשר אשר משולם על ידי הלקוח באופן וולונטרי יכול להיחשב כשכר עבודה לצורך חוק שכר מינימום. נשיא בית הדין הארצי לעבודה, כב' השופט סטיב אדלר, קבע בהלכת ד.ג.מ.ב. כי שכר המשולם למלצר באמצעות ספרי המעסיק, דהיינו – דמי שירות, הינו חלק מן השכר של העובד, לצרכי חוק שכר מינימום. לעומת זאת, תשר אשר נמסר ישירות למלצר מבלי שהוא עובר דרך קופת המעסיק, אינו יכול לבוא בגדר "שכר עבודה", כהגדרתו בחוק שכר מינימום. זאת, מאחר ומדובר בתשלום אשר ניתן על ידי לקוח ולא על ידי מעסיק. כב' הנשיא, השופט סטיב אדלר, אף תקף בפסק הדין באופן חריף ביותר את השיטה המתייחסת לתשר הוולונטרי המשולם על ידי הלקוח כחלק משכר המינימום: " מדובר בשיטה המזמינה ניצול של המלצרים ולעתים העדר תום לב של המעסיקים; מדובר בשיטה המזמינה אי-תשלום דמי ביטוח לאומי ופוגעת בגביית מס; מדובר בשיטה המטעה את הלקוחות הסוברים לתומם, כי ייעודו של הכסף שהותירו למלצר הוא תשר ולא סיוע למסעדה בתשלום שכר."
כב' השופט אף ציין, לגבי תשר העובר דרך קופת המעסיק באמצעות "קופת טיפים", כי כל עוד הסכומים נרשמים בספרי המעסיק, והמלצר יודע מהו הסכום אשר התקבל כתשר ואם הוא זכאי להשלמת הסכום כדי שכר מינימום, הרי התשר עשוי להיחשב כשכר לצורך חוק שכר מינימום. בהערת אגב, מציין כב' הנשיא, כפי שנבחן בהמשך, כי לא בכל מקרה חייבת להיות אחידות בהתייחסות לתשר מבחינת חקיקת המגן, חוק שכר מינימום, ודיני המס.
4. רישום הכנסה מתשר בספרי העסק
במסגרת ע"א 9229/99 פקיד שומה ת"א 1 נ' יגאל ליברמן ואחרים (להלן: "הלכת ליברמן" או "פסק הדין"), אשר ניתן ביום 1 בספטמבר 2004, נדון מקרה בו נפסלו ספריה של מסעדה אשר לא רשמה במסגרת תקבוליה הכנסות מתשר, אשר אינו וולונטרי, של מלצרים. במסגרת פסק הדין, נדונה השאלה, האם התשר אותו מותיר הסועד במסעדה, הינו התקבול של בעל המסעדה או של המלצר. המדובר היה במסעדה אשר הנהיגה נוהל של "קופה משותפת", כלומר: כל דמי התשר של כל המלצרים נאספו יחדיו וחולקו בין כולם שווה בשווה, כאשר בכל מקרה בו חלוקת התשר נתנה תוצאה הנמוכה מ 200 ₪ למלצר עבור משמרת, השלים בעל המקום את היתרה מכספו.
בפסק הדין, הדגישו השופטים כי אינם דנים בנושא החבות במס על ההכנסה מן התשר, אלא אך ורק בחובת רישומה בספרי העסק. כמו כן, הדגישו השופטים, כי גם אם ייקבע כי ההכנסה מן התשר אינה צריכה להירשם כתקבול של העסק, הרי שעליה להירשם במסגרת "יומן השרות" של העסק, המנוהל בהתאם לסעיף 8(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג – 1973 (להלן: "ההוראות"), הקובעות כי בעל מסעדה חייב לנהל:
" יומן שירות, שינוהל בספר כרוך ובו יירשמו כל יום, לפני תחילת עבודתם, המלצרים המועסקים באותו יום בציון: שם המלצר, מענו ומספר תעודת זהותו, ובסיום יום העבודה - סכום הפדיון היומי של אותו מלצר" למעט אם " הודיע בעל המסעדה לקהל לקוחותיו, באמצעות מודעות, בחשבוניות, במחירונים וכיוצא באלה, כי דמי השירות כלולים במחירים."
כלומר, מאחר ומדובר היה בעסק אשר לא פירסם כי דמי השירות כלולים במחיר, המחלוקת הינה אם ההכנסות מן התשר יירשמו ביומן השירות, או שמא יירשמו בפנקס החשבוניות של העסק. ההכרעה במחלוקת הינה מהותית, לאור החובה לרשום את התשר ביומן השירות רק בסוף יום העבודה, לעומת חובת רישום מיידית של התקבול בספר החשבוניות של העסק.
בית המשפט העליון חזר בפסק הדין על ההלכות אשר קבע בפסקי דין קודמים וקבע כי סוג הפנקס בו יירשמו התקבולים מן התשר, ייקבע לפי מידת הוולונטריות של התשלום. כאשר משלם הלקוח את התשר כחלק מדרישת התשלום המופנית אליו מצד העסק/נציג העסק, יחשב התשר לתקבול של בית העסק. כלל זה נכון גם אם אין חובה על הלקוח לשלם את התשר, אולם נציג העסק, בד"כ המלצר, הציג בפניו את התשלום כתשלום חובה. כלומר, גם אם על החשבון עצמו רשום "service not included " אולם בכתב יד מתווסף סכום דמי השירות לחשבון, הדבר זהה לדרישת תשלום חובה מצד העסק. לעומת זאת, מקום בו הלקוח משאיר תשר מבלי שהופנתה אליו כל דרישה בעניין, אין לראות בכספים אלה משום תקבול של בית העסק. הקשר בין תשלום התשר הוולונטרי לבין פעילות העסק הינו רופף ועל כן התשר הוולונטרי אינו מהווה תקבול של בית העסק והרישום הנדרש הינו אך ורק ב"יומן השרות" המנוהל בעסק.
5. דמי ביטוח לאומי
במסגרת עב"ל 1349/01 מלון רנסנס נ' המוסד לביטוח לאומי (להלן: "הלכת רנסנס" או "פסק הדין"), אשר ניתן ביום 14 באוגוסט 2005, נדונה חבות בדמי ביטוח לאומי בגין תשר אשר מקבלים עובדי בית מלון. התשר נחלק לשלושה סוגים כדלהלן:
5.1 תשלום התשר במזומן ישירות לידי עובד המלון.
5.2 הוספת התשר לחשבון בו מחוייב אורח המלון, כאשר בתחתית החשבון מצויין שמו של עובד המלון. בסופו של יום, לאחר רישום התשר בספרי הנהלת החשבונות של המלון, מגיע התשר לידיו של עובד המלון אשר שירת את האורח.
5.3 הוספת תשר על ידי אורח המלון, מבלי לנקוב ספציפית בשם העובד, מקבל התשר. בדרך זו נרשם התשר בספרי המלון ומחולק לאחר מכן לעובדי המלון, על ידי האחראי, על פי חלוקה ידועה מראש.
לגבי הסוג הראשון, לא הייתה מחלוקת כי אין מדובר בשכר עבודה מן הסוג אשר על המעביד לשלם/לנכות בגינו דמי ביטוח לאומי. המחלוקת הייתה, האם תשר מן הסוג השני או השלישי הוא "הכנסת עבודה" בידי העובד, החייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי. בהערת ביניים, ציין בית המשפט, כי מסכומי התשר המשולמים לעובדים באמצעות בית המלון (הסוג השני והשלישי), מנכה המלון מס הכנסה במקור בשיעור של 25% בהתאם להסכמה מול מחלקת ניכויים בנציבות מס הכנסה. בפסק הדין נקבע, בדומה לקביעה בהלכת ד.ג.מ.ב. כי מאחר ומדובר בתשר אשר נרשם בספרי הנהלת החשבונות של המלון, והמלון הוא ששילם לעובדיו את התשר, תשר זה מהווה הכנסת עבודה לצרכי ביטוח לאומי. בפסק הדין, אמנם לא נבחן נושא הוולונטריות של התשר, אולם ניתן להסיק כי במידה ומדובר בתשר לא וולונטרי, הרי שלאור היותו חייב ברישום בספרי המלון, ולא רק ביומן השרות, בעקבות הלכת ליברמן, הרי שהוא גם חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות כשכר עבודה, בעת תשלומו לעובד.
6. מס ערך מוסף
לא מצאנו פסיקה מתאימה לעניין החבות במע"מ על תשר. אולם, לדעתנו ולאור מקרים דומים אשר לא הגיעו לכתלי בית המשפט, ראוי לאמץ גם כאן את מבחן הוולונטריות. בהנחה שמאמצים מבחן זה, תשר הניתן באופן וולונטרי אינו חייב להירשם כתקבול של העסק, ועל כן לא יהא חייב במע"מ. מנגד, תשר הניתן באופן לא וולונטרי, חייב ברישום כתקבול של העסק, ייחשב כתשר הכולל בחובו מע"מ וידווח בהתאם.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|